무차별원칙의 해석과 적용에 대한 고찰

이중교

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자료유형: 학술저널

저자정보: 이중교 (연세대학교)

저널정보: 한국국제조세협회 조세학술논집 租稅學術論集第40輯第3號

발행연도: 2024.9

수록면: 1 - 35 (35page)

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OECD 모델조세조약 제24조의 무차별원칙(Non-discrimination)은 평등의 이념이 국제조세 분야에 구현된 것으로서 국제거래에서 경쟁의 중립성을 보장하는 데 그 취지가 있다. 각 조문별로 주된 논의사항은 다음과 같다.
첫째, 제24조 제1항의 국적에 기한 무차별원칙을 적용함에 있어서는 외국인이 내국인과 동일한 상황에 있었는지와 외국법인의 국내사업장이 내국법인과 동일한 활동을 수행하였는지 등이 주로 다투어진다. 우리나라는 거주지에 따라 과세범위를 달리하는 체계를 가지고 있고, 거주지가 다른 납세자를 과세상 달리 취급하는 것은 국적에 기한 무차별원칙 위반이 아니므로 국적에 기한 무차별원칙은 거주지 이외의 요소가 다른 경우에 적용된다.
둘째, 제24조 제2항에 의하면, 국적에 기한 무차별원칙은 무국적자에게도 확대적용하나, 무국적자는 개인에게만 적용되고 일방체약국이나 타방체약국의 거주자로 제한된다.
셋째, 제24조 제3항의 고정사업장에 대한 무차별원칙에을 적용함에 있어서는 고정 사업장 귀속소득의 경제적 이중과세를 조정하기 위하여 외국납부세액공제를 하여야하는지 논의된다. 전형적 고정사업장 삼각관계의 경우에는 PE국이 S국에서 납부된 세액을 공제하지 않으면 무차별원칙 위반이라고 해석하나, 변형된 고정사업장 삼각관계의 경우에는 대법원판례가 PE국이 R국(=S국)에서 납부된 세액을 공제하지 않더라도 무차별원칙 위반이 아니라고 해석한다. 고정사업장이 배당소득을 본사에 송금하는 경우 원천징수하는 지점이익세는 조세조약에 근거가 있는 경우에 한하여 무차별원칙에 위반되지 않는 것으로 본다.
넷째, 제24조 제4항의 비용공제의 무차별원칙을 적용함에 있어서는 과소자본세제가 무차별원칙에 위반되는지 여부가 논의된다. 과소자본세제는 국내주주로부터 차입하는 경우와 국외주주로부터 차입하는 경우를 차별하므로 무차별원칙에 위반된다고 볼 소지가 있으나, OECD 모델조세조약 주석서는 외국법인의 고정사업장이 국외주주로부터 자금을 차입하는 거래에 대해 과소자본세제를 적용할 때 독립기업원칙을 준수하는 한도에서는 무차별원칙 위반이 아니라고 해석한다. 혼성불일치 거래의 경우에는 지급자의 비용을 공제하지 않는 수령자의 주소지에 따른 차별이 아니므로 무차별원칙위반으로 볼 수 없다.
다섯째, 제24조 제5항의 자본소유의 무차별원칙에 관하여도 과소자본세제가 무차별원칙에 위반되는지 여부가 논의된다. 과소자본세제는 외국인투자기업과 국내기업을 차별하므로 무차별원칙에 위반된다고 볼 소지가 있으나, OECD 모델조세조약 주석서는 독립기업원칙을 준수하면 무차별원칙에 위반되지 않는다고 해석한다. 그러나 제24조 제5항은 제24조 제4항과 달리 독립기업원칙의 예외에 대한 규정이 없음에도 불구하고 맥락(context)을 고려한 해석으로서 무차별원칙에 위반되지 않는다고 해석하는 것은 다소 무리가 있으므로 독립기업원칙에 대한 예외규정을 두는 것이 바람직하다.
대부분의 조세조약에 무차별원칙이 규정되어 있고 무차별원칙은 과세기준으로서 중요한 의미를 갖는다. 그럼에도 무차별원칙은 다른 과세기준보다 추상적이므로 해석과 적용에서 명확성을 높이기 위한 노력이 필요하다.

The non-discrimination principle, as outlined in Article 24 of the OECD Model Tax Convention, aims to maintain competitive neutrality in international transactions, reflecting the principles of fairness within the international taxation. Below are key considerations for each provision:
First, Article 24(1) addresses nationality-based non-discrimination, raising debates on whether foreign nationals are in comparable circumstances to locals and if a permanent establishment(“PE”) engages in the same activities as domestic counterparts. Since nationality-based non-discrimination is prohibited, differences in tax treatment based on residency status do not automatically breach the principle of non-discrimination by nationality.
Second, Article 24(2) extends the principle of non-discrimination to stateless persons, though this is limited to individuals and residents of either contracting state.
Third, Article 24(3) deals with PE-related non-discrimination, particularly concerning the adjustment of economic double taxation through foreign tax credits. While a typical PE triangular cases may violate non-discrimination if taxes paid in the source state(“state S”) are not deductible by the state PE, the Supreme Court has ruled that modified PE triangular cases may not necessarily breach this principle. Specifically, if a PE transfers dividend income to its headquarters, a withholding branch profit tax does not violate the non-discrimination principle, provided it aligns with tax treaty provisions.
Fourth, Article 24(4) focuses on expense-related non-discrimination, particularly examining whether thin-capitalization rules breach this principle. Although thincapitalization might be seen as discriminatory because it differentiates between borrowing from domestic and foreign shareholders, the OECD Model Tax Convention Commentary interprets that thin-capitalization does not violate the non-discrimination principle, as long as it adheres the arm’s length principle when applied to transactions involving foreign corporation’s PE borrowing from foreign shareholders. Moreover, it is not considered discriminatory if it involves a hybrid mismatch where payer’s costs are not deductible, as the distinction is not based on the recipient’s location.
Fifth, Article 24(5) addresses ownership-related non-discrimination, questioning whether thin-capitalization contravenes this principle. Although adherence to the arm’s length principle is generally considered complaint, interpretation of Article 24 (5) requires contextual consideration, indicating that there may be a need for exceptions to the independent enterprise principle.
While the non-discrimination principle is a key component of most tax treaties and plays a pivotal role in shaping the tax policy, academic discussion on the subject remains somewhat limited. This highlights the need for further research and dialogue to foster a deeper understanding of the non-discrimination principle.

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